Оценка средств контроля в ходе аудита: методические приемы и рекомендации

Рассмотрение искажений средств контроля на уровне организации

Проверка наличия искажения (отклонений в функционировании) средств контроля на уровне организации (например, проверка приверженности компетентности или понимание политики организации в отношении приемлемого поведения) может оказаться более субъективной процедурой, чем проверка средств контроля в отношении конкретных операций. Однако эти средства контроля в совокупности обеспечивают надлежащий фундамент функционирования для остальных компонентов СВК.

К тестам контроля политики и практики в области управления человеческими ресурсами можно отнести рассмотрение:

• действующих в организации политик и практик их применения на основе соответствующей документации;
• файлов персонала на наличие документов, подтверждающих проведение аттестаций, тренингов и пр.

Примером теста контроля процедуры распределения полномочий на уровне организации является рассмотрение любой документации, в частности должностных инструкций, на наличие соответствующих требований.

Поясним, как рекомендуется проводить тестирование средств контроля на уровне организации. Допустим, для проверки того, действительно ли руководство сообщает персоналу о необходимости следовать этическим требованиям и проводит соответствующую политику, аудитору необходимо сформировать выборку сотрудников организации для проведения интервью. У сотрудников следует узнать, имели ли место рассматриваемые сообщения руководства, какие действуют политики и процедуры, какими ценностями руководствуются в повседневной деятельности управляющие. Если общий ответ сотрудников подтверждает наличие рассматриваемых сообщений руководства и проведения в жизнь соответствующих политик и практик, то тест следует считать успешно пройденным. Описания интервью с каждым сотрудником и подтверждающая документация (соответствующие политики организации, данные о сообщении информации интервьюируемым) должны отражаться в отчете и храниться в аудиторском файле.

Хотя в основном искажение средств контроля на уровне организации и в информационных системах обычно тестируется путем выражения профессионального суждения, в некоторых случаях можно применять статистические выборки. Например, такой подход используется для получения доказательств о проведении проверок ежемесячной отчетности и принятии необходимых мер по их результатам.

Процесс документирования результатов тестирования средств контроля на уровне организации может оказаться сложнее, чем для тестирования средств контроля на уровне бизнес-процессов. В силу этого тестирование искажений средств контроля на уровне организации обычно документируется в виде отдельных отчетов в файле с приложением подтверждающих доказательств.

Построение выборок при проверке средства контроля в отношении операций

Тесты контроля представляют доказательства того, что средство контроля функционирует эффективно в течение рассматриваемого периода времени, определенного, к примеру, как отчетный год.

Эффективный набор аудиторских процедур, разработанных в ответ на оцененные риски для определенных предпосылок, может состоять из сочетания тестов контроля и процедур проверки по существу. В данном случае при разработке тестов контроля аудитор может исходить из того, что они способны обеспечить средний уровень уверенности.

Поскольку средства контроля в отношении операций или работают эффективно, или не работают вовсе, не имеет смысла проверять работу средства контроля, которое ранее оценено как ненадежное. Ненадежные средства контроля — это те средства, в отношении которых существует вероятность обнаружения отклонений. Таким образом, если в ходе оценки у аудитора формируется суждение о ненадежности средства контроля (т.е. вероятности выявления более чем одного отклонения в его функционировании), то тестирование его эффективности не будет действенным с точки зрения аудита. На самом деле размер выборок для средств контроля в большинстве случаев невелик, поскольку они основываются на предположении, что в работе средства контроля не будет выявлено никаких отклонений. Иначе необходимо было бы рассмотреть существенно бoльшие по объему выборки, что привело бы к резкому увеличению трудозатрат.

Грамотно разработанные тесты контроля должны обеспечивать низкий или средний уровень риска того, что проверяемое средство контроля работает неэффективно. При разработке тестов контроля аудитору рекомендуется рассмотреть два уровня уверенности, которую предполагается получить:

• высокий уровень уверенности (низкий остаточный риск) используется при получении в ходе тестов контроля основных аудиторских доказательств по проверяемому разделу отчетности;
• средний уровень уверенности (средний остаточный риск) используется при сочетании тестов контроля с проведением в отношении конкретной предпосылки процедур проверки по существу.

Также при разработке теста аудитору полезно будет использовать три уровня снижения риска — низкий, средний и высокий. Разница между этими уровнями основывается на так называемом факторе уверенности, применяемом для построения выборки. В таблице 6 показаны типичные величины фактора уверенности, применяемые для получения высокого, среднего или низкого уровня снижения аудиторского риска.

Таблица 6

Показатели фактора уверенности

Для каждого доверительного интервала существует свое значение фактора уверенности (например, для 90-процентного доверительного интервала нужно использовать коэффициент уверенности, равный 2,3), они показаны в табл. 7.

Таблица 7

Значения фактора уверенности

Определение объема выборки. Объем выборки рассчитывается по следующей формуле:

При тестировании операционной эффективности средств контроля часто используется 90-процентный доверительный интервал (фактор уверенности — 2,3 при среднем требуемом уровне снижения риска). Максимальный допустимый уровень отклонения для такого доверительного интервала составит 10% (100% – 90%). Объем выборки в данном случае составит 23 элемента (2,3 : 0,1).

Если для рассматриваемой предпосылки получены аудиторские доказательства из иных источников, например при проведении процедур проверки по существу, фактор уверенности можно понизить так, что на основе тестирования средств контроля будет получен только средний уровень снижения риска. В этом случае можно использовать 80-процентный доверительный интервал (соответствующий фактор уверенности 1,6), что приведет к размеру выборки в 8 элементов. Некоторые аудиторские фирмы используют более высокие значения фактора уверенности, приводящие к наименьшему объему выборки в 10 элементов для среднего уровня снижения риска и 30 элементов для высокого уровня снижения риска.

Приемы построения выборки. В ходе построения выборки для проведения тестов контроля аудитору рекомендуется действовать следующим образом:

• определить цель процедуры и то, какие доказательства она предоставит в отношении предпосылок, для которых действуют контрольные средства;
• сформировать надлежащую выборку, чтобы достичь цели теста, — выборка может зависеть от предпосылки, в отношении которой проводится тестирование (например, для проверки существования продаж можно проверить формирование заказов или соответствие выставленным счетам документов на отгрузку, а затем сумм, отраженных в составе дебиторской задолженности);
• определить минимально необходимый размер выборки, обеспечивающий требуемое снижение риска, — это может быть высокий или средний уровень снижения риска;
• использовать генератор случайных чисел либо иной надлежащий способ отбора для формирования выборки — каждый элемент должен иметь равную вероятность быть отобранным.

При формировании выборок для контрольных процедур, применяемых реже чем ежедневно, аудитору рекомендуется руководствоваться рекомендациями в отношении объема выборки, приведенными в табл. 8. Однако конкретный объем выборки будет определяться аудитором на основе профессионального суждения.

Таблица 8

Объем выборок для контрольных процедур, применяемых реже чем ежедневно

Если для тестирования эффективности внутреннего контроля применяется статистическая выборка, то требуемый размер выборки не увеличивается с ростом совокупности. Случайная выборка размером в 30 элементов, для которой не обнаружено отклонений, дает высокий уровень уверенности в том, что средство контроля функционирует эффективно.

При разработке тестов контроля рекомендуется уделить время тому, чтобы определить, какой факт, выявленный при тестировании, будет представлять собой ошибку или отклонение. Это позволит сократить время в ходе выполнения теста или при проведении оценки результатов и избежать сомнений при определении того, что такое отклонение существует в функционировании средства контроля.

Если ожидается наличие отклонений в функционировании средства контроля, рекомендуется провести альтернативные процедуры для сбора аудиторских доказательств, т.е. аналитические процедуры или детальные тесты.

Обычно при формировании выборки исходя из 95-процентного уровня уверенности (т.е. при наличии 5% отклонений) предполагается, что:

• выборка в 10 элементов при отсутствии выявленных искажений предоставит средний уровень снижения риска; если найдено хотя бы одно отклонение, то снижение риска не будет обеспечено;
• выборка в 30 элементов при отсутствии выявленных искажений предоставит высокий уровень снижения риска; если найдено одно отклонение, то будет обеспечен средний уровень снижения риска; если найдено более чем одно отклонение, то снижение риска не будет обеспечено;
• выборка в 60 элементов при наличии одного отклонения предоставит высокий уровень снижения риска; если найдено два отклонения, то будет обеспечен средний уровень снижения риска; если найдено более двух отклонений, то снижение риска обеспечено не будет.

Оценка отклонений. В ходе оценки отклонений, выявленных при проведении тестов контроля, аудитору рекомендуется:

• внимательно изучить природу и характер каждого выявленного отклонения — например, указывает оно на наличие обхода руководством средства контроля либо на наличие недобросовестных действий или же является просто результатом того, что ответственное лицо находилось в отпуске;
• рассмотреть выборочный риск — если обнаружены отклонения, необходимо решить, следует ли понизить уверенность в эффективности средства контроля, увеличить объем выборки или провести альтернативные процедуры.

13 мая 2011 года.
Материал был опубликован в ежемесячном электронном издании "Финансовые и бухгалтерские консультации" №5 (май 2011)